08/01/2021

ABANDONS DE LOYERS EN FAVEUR DES ENTREPRISES

De nouveau encouragés !

L'article 20 de la loi de finances pour 2021 instaure un crédit d'impôt au profit des bailleurs qui consentent, au plus tard le 31 décembre 2021, des abandons de loyers, au titre du mois de novembre 2020, aux entreprises locataires particulièrement touchées par les conséquences des mesures restrictives prises pour lutter contre l'épidémie de Covid-19 dans le cadre de l'état d'urgence sanitaire.

Ce crédit d’impôt est compatible avec les mesures dérogatoires au droit commun et limitées dans le temps, prévues par l’article 3 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2020 afin d’encourager les abandons de loyers en faveur des entreprises (AN séance du 13-11-2020).
 
Certaines de ces mesures sont par ailleurs prorogées par le présent article.
 
L’article 20 de la loi de finances pour 2021 prévoit également un mécanisme analogue au nouveau crédit d’impôt, pour les collectivités territoriales et leurs groupements. Il est ainsi instauré un prélèvement sur les recettes de l’État à leur profit pour les pertes de recettes subies au titre des abandons ou renonciations définitifs de loyers, consentis au titre du mois de novembre 2020 aux entreprises locataires visées par le présent crédit d’impôt. Les collectivités territoriales et leurs groupements éligibles à cette compensation sont exclus du bénéfice de ce crédit d’impôt.
Un crédit d'impôt est instauré pour les bailleurs
Conditions d’application
  • Sont visés les bailleurs personnes physiques ou morales
S’agissant des bailleurs concernés par la présente mesure, le champ d’application est très large. Les bailleurs, qu’ils soient des personnes physiques ou morales, peuvent en effet bénéficier du crédit d’impôt.
 
Les bailleurs personnes physiques doivent être domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI.
 
S’agissant des personnes morales, il convient de relever que le crédit d’impôt n’est pas réservé aux bailleurs personnes morales de droit privé mais s’applique à l’ensemble des personnes morales assujetties à un impôt sur leur résultat. Cette mesure permet en particulier d’inclure dans le champ d’application du crédit d’impôt les offices publics de l’habitat.
Remarque : une personne physique est considérée comme ayant son domicile fiscal en France lorsqu’elle se trouve dans l’un des quatre cas suivants :
– elle a son foyer en France ;
– elle a son lieu de séjour principal en France ;
– elle exerce son activité professionnelle en France ;
– elle a le centre de ses intérêts économiques en France.
Le crédit d’impôt peut s’appliquer aux entreprises qui bénéficient des régimes d’exonération prévus en faveur :
– des entreprises nouvelles (CGI art. 44 sexies), des jeunes entreprises innovantes (CGI art. 44 sexies A), des entreprises industrielles en difficulté (CGI art. 44 septies) ;
– des entreprises implantées dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs (CGI art. 44 octies et 44 octies A), les bassins d’emplois à redynamiser (CGI art. 44 duodecies), les zones de restructuration de la défense (CGI art. 44 terdecies), les zones franches d’activité outre-mer (CGI art. 44 quaterdecies), les zones de revitalisation rurale (CG
art. 44 quindecies), les bassins urbains à dynamiser (CGI art. 44 sexdecies), les zones de développement prioritaire (CGI art. 44 septdecies) ;
– des entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés aux articles 207 à 208 septies du CGI.
Le crédit d’impôt est applicable aux entreprises qui, au 31 décembre 2019, n’étaient pas en difficulté au sens du règlement UE 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014.
Remarque : une entreprise est considérée en difficulté au sens du règlement précité si elle remplit au moins une des conditions prévues à l’article 2, 18 de ce texte. Cette définition des entreprises en difficulté a été reprise par l’administration dans ses commentaires consacrés à la réduction d’impôt pour investissements réalisés outre-mer (BOI-BIC-RICI-20-10-10-10, n° 370).
  • Sont concernés les abandons de loyers dus au titre du mois de novembre 2020
Les abandons ou renonciations définitifs concernent les loyers hors taxes et hors accessoires échus au titre du mois de novembre 2020. Ces abandons ou renonciations doivent être afférents à des locaux situés en France. Ils peuvent être consentis jusqu’au 31 décembre 2021 inclus (LF 2021, art. 20).
Remarque : 1) Dans le cadre d’une foire aux questions datée du 17 décembre 2020 publiée sur le site economie.gouv.fr, l’administration a précisé que le crédit d’impôt n’est applicable que pour les abandons consentis au titre du mois de novembre 2020. Les abandons consentis ultérieurement aux entreprises qui restent fermées au 1er décembre 2020 ne bénéficient pas de la présente mesure.
2) Il appartiendra à l’administration de préciser si le présent régime s’applique dans le cas où un bailleur consent, au titre de l’abandon de loyer du mois de novembre 2020, un avoir sur les loyers dus en 2021.
  • Les locataires doivent remplir des conditions cumulatives
Les entreprises locataires doivent respecter les conditions cumulatives suivantes :
– elles doivent prendre en location des locaux qui font l’objet d’une interdiction d’accueil du public au cours du mois de novembre 2020 ou exercer leur activité principale dans un secteur mentionné à l’annexe 1 du décret 2020-371, relatif au fonds de solidarité, dans sa rédaction en vigueur à la date de publication de la loi de finances pour 2021 ;
– leur effectif est inférieur à 5 000 salariés (voir infra) ;
– elles ne sont pas en difficulté au 31 décembre 2019 au sens de la réglementation européenne (voir supra), à l’exception de certaines micro et petites entreprises (voir infra) ;
– elles ne sont pas en liquidation judiciaire au 1er mars 2020.
 
Les secteurs concernés par l’annexe 1 du décret 2020-371 sont essentiellement les suivants : hôtellerie, restauration, cafés, tourisme, événementiel, sport et culture. L’annexe 1 a été complétée en dernier lieu par le décret 2020-1620 du 19 décembre 2020. Sont notamment ajoutées les activités suivantes : fabrication et distribution de matériels scéniques, audiovisuels et événementiels ; magasins de souvenirs et de piété ; entreprises de transport ferroviaire international de voyageurs.
Remarque : dans le cadre de sa foire aux questions, l’administration a précisé que les entreprises locataires faisant l’objet d’une interdiction d’accueil du public mais ayant exercé une activité dite de « click and collect » ou de « drive-in » pendant le mois de novembre sont éligibles.
La dérogation qui permet à certaines micro et petites entreprises locataires, en difficulté au 31 décembre 2019 au sens de la réglementation européenne, de rentrer dans le champ d’application du présent crédit d’impôt est subordonnée au respect de plusieurs conditions.
 
Sont ainsi visées les micro et petites entreprises au sens de l’annexe I du règlement UE 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014.
 
Ces entreprises ne doivent pas faire l’objet d’une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires ou de rétablissement professionnel.
 
En outre, elles ne doivent pas avoir bénéficié d’une aide au sauvetage ou d’une aide à la restructuration, définies au 3.1 de la communication de la Commission européenne du 19 mars 2020 relative à « l’encadrement temporaire des mesures d’aides d’État visant à soutenir l’économie dans le contexte actuel de la flambée de Covid-19 ».
Remarque : les seuils permettant de qualifier une petite ou une micro-entreprise, au sens du règlement 651/2014 précité, sont les suivants :
– petites entreprises : moins de 50 salariés et chiffre d’affaires annuel ou total du bilan annuel n’excédant pas 10 M € ;
– micro-entreprises : moins de 10 salariés et chiffre d’affaires annuel ou total du bilan annuel n’excédant pas 2 M €.
Les seuils financiers et d’effectifs à retenir sont appréciés différemment selon que l’entreprise est considérée comme autonome, partenaire ou liée.

Le seuil de 5 000 salariés est calculé selon les modalités prévues à l’article L 130-1, I du code de la sécurité sociale. Il est ainsi déterminé au 1er janvier de l’année et correspond à la moyenne du nombre de personnes employées au cours de chacun des mois de l’année civile précédente, sans comptabiliser les mois au cours desquels aucun salarié n’est employé. Compte tenu du renvoi effectué au I de l’article L 130-1 du code précité, les règles de franchissement de seuil, prévues au II de cet article ne sont pas applicables.
 
Pour l’appréciation de la condition d’effectif, il est tenu compte de l’ensemble des salariés des entités liées lorsque l’entreprise locataire contrôle ou est contrôlée par une autre personne morale au sens de l’article L 233-3 du code de commerce. La condition d’effectif ne s’applique pas aux entreprises locataires constituées sous forme d’association. Ces dernières doivent toutefois être assujetties aux impôts commerciaux ou employer au moins un salarié.

Remarque : compte tenu de la rédaction du présent article qui mentionne le contrôle direct et indirect et dès lors que le renvoi à l’article L 233-3 du code de commerce est effectué pour l’ensemble de ce dernier texte, il convient, selon nous, de lui conférer une large portée, ce qui conduit à inclure, pour l’appréciation de la condition d’effectif, les entités étrangères contrôlant le locataire.
  • Des justificatifs peuvent être exigés en cas de liens entre le bailleur et le locataire
Lorsque l’entreprise locataire est exploitée par un ascendant, un descendant ou un membre du foyer fiscal du bailleur, ou lorsqu’il existe des liens de dépendance au sens de l’article 39, 12 du CGI entre elle et le bailleur, le bénéfice du présent régime est subordonné à la condition que le bailleur puisse justifier par tous moyens des difficultés de trésorerie de l’entreprise locataire.
 
Il ressort des travaux parlementaires qu’il ne s’agit pas de justifier a priori une difficulté de trésorerie avec une déclaration et des pièces comptables, mais de pouvoir justifier une telle difficulté en cas de contrôle (AN séance du 13-11-2020).
Remarque : selon l’article 39, 12 du CGI, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :
– lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
– lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies à l’alinéa précédent, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.
Calcul du crédit d’impôt
Le crédit d’impôt est égal à 50 % de la somme totale des abandons ou renonciations de loyers mentionnés ci-dessus.
 
Dans le cas où l’entreprise locataire a un effectif (apprécié comme indiqué supra) d’au moins 250 salariés, le montant de l’abandon ou de la renonciation consenti par le bailleur au titre d’un mois est retenu dans la limite des deux tiers du montant du loyer prévu au bail échu ou à échoir au titre du mois concerné.
 
On rappelle à cet égard que si le locataire a un effectif d’au moins 5 000 salariés, le bailleur ne peut pas bénéficier du crédit d’impôt.
Exemples :
– 1) un bailleur abandonne la totalité du loyer dû, au titre du mois de novembre 2020, par une entreprise ayant un effectif de trois salariés, soit 1 200 €. Il
peut bénéficier d’un crédit d’impôt égal à 600 € (1 200 50 %).
– 2) un bailleur abandonne la totalité du loyer dû, au titre du mois de novembre 2020, par une entreprise ayant un effectif de trois cents salariés, soit 30 000 €. Il peut bénéficier d’un crédit d’impôt égal à 10 000 € [(30 000 2/3) 50 %]. Dans le cas où le bailleur n’abandonnerait que 20 000 €, il bénéficierait également d’un crédit d’impôt égal à 10 000 €.
  • Le montant total des abandons ou renonciations de loyers est plafonné
Le montant total des abandons ou renonciations de loyers donnant lieu à crédit d’impôt dont bénéficie chaque entreprise locataire (quel que soit le nombre de locaux loués), retenu dans la limite du montant de crédit d’impôt pouvant être perçu par le bailleur, ne peut excéder le plafond défini au 3.1 de la communication de la Commission européenne du 19 mars 2020 relative à « l’encadrement temporaire des mesures d’aides d’État visant à soutenir l’économie dans le contexte actuel de la flambée de Covid-19 », soit 800 000 €. Ce montant total est retenu dans la limite du crédit d’impôt perçu par le bailleur.
 
Autrement dit, pour un locataire employant moins de 250 salariés, le montant total des abandons de loyers donnant lieu à crédit d’impôt ne peut excéder 1 600 000 € (soit un crédit d’impôt de 800 000 € pour le bailleur). Pour un locataire employant entre 250 et 5 000 salariés, le montant total des abandons de loyers donnant lieu à crédit d’impôt ne peut excéder 2 400 000 € (soit un crédit d’impôt de 800 000 € pour le bailleur).
Remarque : 1) On attendra les commentaires de l’administration afin de savoir si le plafond de 800 000 € doit comprendre, le cas échéant, les autres aides accordées par l’État perçues par le locataire, c’est-à-dire, par exemple, le fonds de solidarité.
2) Dès lors que ce plafond s’apprécie d’après la situation du locataire et non celle du bailleur, il nécessite une bonne coordination entre ces deux personnes. La situation dans laquelle le plafond serait dépassé par le locataire, sans que le bailleur n’en soit informé, soulève en effet des difficultés.
Le crédit d’impôt s’applique pour le calcul de l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année civile au cours de laquelle les abandons ou renonciations définitifs de loyers ont été consentis, y compris en cas de clôture d’exercice en cours d’année civile. Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre de cette année, l’excédent est restitué.
Remarque : bien entendu, si aucun impôt n’est dû au titre de l’année pour laquelle le crédit d’impôt est déclaré, l’intégralité du montant du crédit d’impôt est remboursée.
S’agissant des bailleurs soumis à l’impôt sur les sociétés, le crédit d’impôt est imputé sur l’impôt dû au titre de l’exercice au cours duquel les abandons ou renonciations définitifs de loyers ont été consentis. Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre de cet exercice, l’excédent est restitué.
Remarque : dans le cas où aucun impôt n’est dû, voir la remarque ci-dessus.
Il convient de relever que si l’abandon de loyer pour le mois de novembre 2020 est consenti en 2021, le crédit d’impôt sera imputé sur l’impôt sur le revenu dû au titre de 2021 ou sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice au cours duquel cet abandon est consenti.
Remarque : dans le cadre de sa foire aux questions, l’administration a clairement précisé que l’année au titre de laquelle le bailleur bénéficie du crédit d’impôt dépend de la date à laquelle l’abandon de loyer est consenti. Ainsi, les abandons consentis jusqu’au 31 décembre 2020 seront pris en compte dans le calcul de l’impôt sur le revenu ou les bénéfices 2020 (ou de l’exercice en cours à la date de l’abandon), alors que les abandons consentis à compter du 1er janvier 2021 seront pris en compte dans le calcul de l’impôt sur les revenus ou les bénéfices de 2021 (ou de l’exercice en cours à la date de l’abandon).
Dans le cadre d’un groupe fiscalement intégré, la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice des crédits d’impôt dégagés par chaque société du groupe.
 
Pour les sociétés de personnes, les groupements assimilés et les placements collectifs (OPCVM, fonds d’investissement alternatifs et autres placements collectifs, à l’exception des Sppicav), le crédit d’impôt est utilisé par leurs associés ou par les porteurs de parts ou actionnaires proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés, groupements ou fonds.
Remarque : il ressort des travaux parlementaires que l’exception concernant les Sppicav a pour but d’établir pour ces sociétés les mêmes modalités d’utilisation du crédit d’impôt que les autres structures opaques fiscalement, telles que les SIIC (exposé de l’amendement n° 643 présenté à l’Assemblée nationale pour l’article 3 decies C du projet de loi de finances pour 2021).
La créance sur l’État correspondant au crédit d’impôt non utilisé est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et selon les conditions prévues aux articles L 313-23 à L 313-35 du code monétaire et financier (cessions Dailly).
Remarque : dès lors que l’excédent du crédit d’impôt est restituable, la portée de cette disposition devrait être très limitée.
Obligations déclaratives
Pour bénéficier de l’avantage fiscal, les bailleurs doivent déposer une déclaration conforme à un modèle établi par l’administration dans les mêmes délais que la déclaration annuelle de revenu ou de résultat.
 
La société mère d’un groupe fiscal intégré déclare les crédits d’impôt pour le compte des sociétés du groupe, y compris ceux qui la concernent, lors du dépôt de la déclaration relative au résultat d’ensemble du groupe.
Certaines mesures dérogatoires sont prorogées
Bailleurs relevant des BIC
On sait que l’article 39 du CGI a été complété par une mesure issue de l’article 3 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2020 afin de prévoir que les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise qui n’a pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l’article 39, 12 du CGI (voir supra), consentis entre le 15 avril et le 31 décembre 2020, sont intégralement déductibles pour les exercices clos à compter du 15 avril 2020 (CGI art. 39, 1-9o, issu de la loi 2020-473 du 25-4-2020 art. 3). L'article 20 de la loi de finances pour 2021 étend jusqu’au 30 juin 2021 (au lieu du 31 décembre 2020) la période au cours de laquelle les abandons de loyers peuvent être consentis.
Bailleurs relevant des revenus fonciers
En matière de revenus fonciers, l’article 3 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2020 prévoit également que les abandons de loyers consentis entre le 15 avril et le 31 décembre 2020 en faveur des entreprises ne sont pas imposables, à condition que l’entreprise locataire n’ait pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l’article 39, 12 du CGI (CGI art. 14 B, institué par la loi 2020-473 du 25-4-2020 art. 3, I-1°).
 
Cette période est prolongée jusqu’au 30 juin 2021 (LF 2021 art. 20).